Trasformazione di attività per imposte anticipate in crediti d’imposta
Di seguito riportiamo l’articolo a firma della Dott.ssa Tatiana Lupo, pubblicato da Diritto24, in materia di cessione dei crediti deteriorati, anche detti “NPL – non performing loans”.
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Il decreto Cura Italia (art. 55 del D.L. n. 18/2020), con l’obiettivo di sopperire al fabbisogno di cassa delle imprese acuito dalla crisi economica e finanziaria generata dalla diffusione della pandemia da Covid-19, ha introdotto una disposizione volta ad incentivare la cessione da parte delle società dei crediti deteriorati – c.d. “NPL – non performing loans“ – accumulati negli ultimi anni.
Nello specifico, il legislatore, riscrivendo l’art. 44-bis del decreto Crescita (D.L. n. 34/2019), ha introdotto nuove e più favorevoli modalità di trasformazione in crediti d’imposta delle attività per imposte anticipate – c.d. “DTA – Deferred Tax Assets“– riferibili ad alcune predeterminate attività fiscali per un ammontare proporzionale al valore dei crediti deteriorati che vengono ceduti a terzi.
Le attività fiscali che consentono la trasformazione delle imposte anticipate ad esse riferibili in crediti d’imposta sono:
• le perdite fiscali riportabili, non ancora utilizzate in diminuzione dei redditi imponibili ai sensi dell’articolo 84 del TUIR;
• le eccedenze di ACE, non utilizzate per incapienza del reddito imponibile né fruite quali crediti di imposta ai fini IRAP.
Le DTA convertite in crediti d’imposta, possono essere, senza limiti di importo:
• utilizzate in compensazione con altri tributi e contributi nel modello F24 (art. 17 D.Lgs. 241/1997);
• cedute (ex. artt. 43-bis e 43-ter del D.P.R. 602/1973);
• chieste a rimborso.
La trasformazione può avvenire solo in presenza di cessione a titolo oneroso, entro il 31 dicembre 2020, di crediti pecuniari deteriorati vantati nei confronti di debitori inadempienti.
La novità di maggiore interesse rispetto a precedenti norme con analogo contenuto è la possibilità di trasformare anche le DTA che non sono state iscritte in bilancio (i principi contabili prevedono che le imposte anticipate vengano rilevate, nel rispetto del principio della prudenza, solo quando vi è la ragionevole certezza del loro futuro recupero).
La nuova formulazione dell’art. 44-bis, consente ora di beneficiare dell’agevolazione in commento a prescindere dall’indicazione delle imposte anticipate in contabilità, considerato, del resto, che la mancata esposizione non rende difficoltosa la loro quantificazione in quanto le perdite fiscali pregresse e le eccedenze ACE non utilizzate sono espressamente indicate nel Modello Redditi.
Ambito soggettivo
Quanto ai destinatari della disciplina in commento, il legislatore fa un generico riferimento ai soggetti costituiti in “forma societaria“, qualunque sia l’attività da essi svolta e qualunque sia la loro dimensione.
L’unica limitazione prevista è che in capo alla società non sia stato accertato:
• lo stato di dissesto o il rischio di dissesto (ex art. 17 del D.Lgs 180/2015);
• lo stato di insolvenza (ex art. 5, R.D. 267/1942 o art. 2, c. 1, lett. b), D.Lgs. 14/2019 – c.d. Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza).
Ambito oggettivo
Il presupposto oggettivo affinché si renda possibile la trasformazione delle DTA è rappresentato dalla cessione di crediti deteriorati, ossia di crediti per i quali si abbia un inadempimento.
Per espressa previsione normativa, si ha inadempimento “quando il mancato pagamento si protrae per oltre 90 giorni dalla data in cui era dovuto” (art. 55, c. 5, D.L. 18/2020).
Possono essere oggetto di cessione tutti i NPL, indipendentemente dalla loro natura, commerciale o finanziaria. Sono escluse le cessioni effettuate all’interno del perimetro del gruppo societario. L’art. 55 già citato, infatti, prevede che non rientrino nell’ambito applicativo della norma le cessioni di crediti tra società che sono tra loro legate da rapporti di controllo ai sensi dell’articolo 2359 del c.c. e alle società controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto.
Limiti quantitativi
Viene fissato un tetto massimo all’ammontare dei crediti deteriorati oggetto di cessione: gli stessi possono essere considerati nel limite del valore nominale massimo di 2 miliardi di euro, calcolato considerando tutte le cessioni effettuate entro il 31 dicembre 2020. Per i soggetti appartenenti a gruppi, il limite si calcola tenendo conto di tutte le cessioni effettuate da soggetti appartenenti allo stesso gruppo.
Inoltre le perdite fiscali e le eccedenze ACE possono essere considerate, ai fini della loro conversione in crediti d’imposta, per un ammontare massimo non eccedente il 20% del valore nominale dei crediti ceduti.
Ad esempio, ipotizzando la cessione di un credito del valore nominale di 4 milioni di euro, il plafond disponibile per la conversione è pari a 800.000 euro (20% di 4 milioni).
Supponendo che la società abbia in dote perdite fiscali ed eccedenze ACE per complessivi 2,5 milioni di euro e considerando l’aliquota ordinaria Ires del 24%, le DTA trasformabili ammontano a 192.000 euro (il 24% di 800.000). La società viene, quindi, nella disponibilità di un credito d’imposta utilizzabile in compensazione per 192.000 euro e deve contestualmente annullare perdite e/o eccedenze ACE per 800.000 euro.
Ulteriori aspetti applicativi
La trasformazione in credito d’imposta avviene alla data di efficacia della cessione dei crediti. A decorrere da tale momento, il cedente non potrà tener conto delle attività fiscali che hanno dato luogo alla trasformazione (perdite fiscali ed eccedenze ACE) per un ammontare corrispondente a quello relativo alle DTA trasformate onde evitare una duplicazione del beneficio in relazione alle stesse attività.
La norma precisa, inoltre, che la cessione dei NPL deve avvenire entro il 31 dicembre 2020; nulla viene invece specificato con riferimento al momento di disponibilità delle perdite e delle eccedenze ACE, ma si può ipotizzare che esse debbano esistere alla data di chiusura dell’esercizio precedente a quello in cui vengono ceduti i crediti. Posto che i crediti deteriorati sono ceduti nel 2020, perdite ed eccedenze ACE devono sussistere al 31 dicembre 2019 (per le imprese con esercizio coincidente con l’anno solare).
Al fine di beneficiare dell’agevolazione in commento, occorre inoltre esercitare l’opzione prevista dall’art. 11, c. 1, del D.L. n. 59/2016. L’opzione deve essere esercitata entro la chiusura dell’esercizio in corso alla data in cui ha effetto la cessione dei crediti e ha efficacia a partire dall’esercizio successivo a quello in cui ha effetto la cessione stessa (2021 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare). Tale ultima disposizione non sembra però in linea con la finalità della norma di sostenere le imprese sotto il profilo della liquidità nel fronteggiare l’attuale contesto di incertezza economica.
Infine, va segnalato che il credito d’imposta dovrà essere indicato nella dichiarazione dei redditi (quadro RU del modello Unico) e non concorrerà alla formazione della base imponibile ai fini sia del reddito di impresa, sia dell’imposta regionale sulle attività produttive.
L’articolo è disponibile anche qui.
